x

Atilla UYANIK Resim Galerisi

Anketler

Sayfamıza Nasıl Ulaştınız
 
DENETÇİDE BULUNMASI GEREKLİ MESLEKİ STANDARTLAR PDF Yazdır e-Posta
Yönetici tarafından yazıldı.   
Pazartesi, 13 Temmuz 2009 23:42
DENETÇİDE BULUNMASI GEREKLİ MESLEKİ STANDARTLAR

(EĞİTİM, YETERLİLİK , MESLEKİ ÖZEN, BAĞIMSIZLIK VE ETİK)

 

Dr. Atilla UYANIK *

ÖZET

 

Dünyada yaşanan globalizasyon süreci içerisinde iş ve işlemlerin uluslar arası düzeyde sürekli artış göstermesi beraberinde tüm bu faaliyetlerin doğru ve belirlenen şartlara uygun olarak yerine getirilip getirilmediği hususlarında, belirli standartlara göre denetlenmesini gündeme getirmiştir. Ancak yapılacak denetimlerden beklenen faydanın sağlanması denetçilerde belirli standartların bulunmasına bağlı olmaktadır. Bunları, yeterli eğitim, tecrübe, titizlik, bağımsızlık ve ahlak kuralları olarak söyleyebiliriz. Söz konusu standartlar gerek meslek komiteleri gerekse de ilgili ülkelerde yasal düzenlemeler ile belirlenmekte ve profesyonel olarak bağımsızlık hususları ön plana çıkarılmaktadır. Denetim ile ilgili yasal düzenlemeler, firmaların serbestlik ilkelerinin sınırını çizmekte ve yapılacak denetim faaliyetinin konusu oluşturmaktadır. Sonuç olarak her ülkenin kendine has kuralları ve disiplin uygulamalarının yanı sıra konu ile ilgili uluslar arası genel kabul görmüş ilke ve kurallar denetim ve denetçi ile standartları tespit etmektedir.

 

 

 

THE STANDARDS OF OCCUPATIONAL THAT AUDITORS SHOULD HAVE (EDUCATION, ETHICS, EFFICIENCY)

 

ABSTRACT

 

It is became a serious business, with the globalisation process happening in today’s world to audit the procedures of the huge amount of international business and it’s transactions, neither if it’s according to the Standards of the proper regulations or not. In response to

 

 

 

increasing demands of the International business community and groving concerns of regulators and international financial institutions, IFAC and International accountancy firms have launched a major initiative to raise Standards of financial reporting and auditing world-wide. The scope of professional activities subject to regulation. In this sense Statutory auditing and some legal services are to be considered as regulated activities. The disclosure of IASs and ISAs is very important not only for the liberalization and reliability of the audited accounts but also for a cost – effective management of enterprises. As a result, general rules of acceptance with international standards is understand the ethic of auditors and standard to the audit.

 

 

GİRİŞ :

 

Dünyada uluslar arası yatırımlar ve faaliyetler arttıkça buna paralel olarak getirilen yeni düzenlemeler ve işlemler zorlaşmakta ve karmaşık bir hal almaktadır. Bilgi teknolojilerinin gelişmesi, uluslar arası ticaretin artması ve çevrecilik olgusu gibi eğilimler muhasebe ve denetime olan talebi artırmaktadır.

 

Tüm bu eğilim ve gelişmelere uyum sağlanabilmesi için meslek mensubu kişilerde doğru ve yanlışı ayırt etmeye yardımcı olacak etik değerler, yetenek ve yeterliliğin geliştirilmesini zorunlu hale getirmektedir.

 

Bu kavram doğrultusunda AICPA (American Institüte of Certified Public Accountans) tarafından denetim mesleğini yapan üyelerinin uyması gereken kurallar, dürüstlük ve tarafsızlık, mesleki yeterlilik, mesleki özen, tespit edilmiş standartlara uyum ve onur kırıcı hareketlerden kaçınmak şeklinde belirtilmiştir.[1]

 

Bir denetçinin görevini yerine getirirken sahip olması gereken nitelikleri, mesleğin gerektirdiği bir eğitim almış olması, yapacağı denetim faaliyetini istenen seviyede tamamlayabilmesi için yeterli bilgi ve tecrübeye sahip olması , yaptığı işlerde gereken mesleki özeni göstermesi, yaptığı iş ve işlemlerde tamamen bağımsız davranması ve son olarak ta tüm bunların vazgeçilmez bir unsuru olan meslek ahlakına sahip olunması şeklinde belirtebiliriz.

 

Bu nedenle gerek denetim mesleğini yerine getiren kişilerde bulunması gereken mesleki standartların yeniden gözden geçirilmesi gerekse de mesleğin kamuoyu tarafından yeterince anlaşılabilmesi amacı güdülerek, denetim mesleğini yerine getiren denetçide bulunması zorunlu olan söz konusu hususların incelenmesi büyük önem arz etmektedir.

 

Mesleki bağımsızlık ve tarafsızlık kabul görmüş her meslek için vazgeçilmez gerekliliktir. Ancak gerek dışsal gerekse de içsel faktörler kişilerin etik olmayan davranışlarda bulunmasına yol açabilmektedir.[2] Bu gibi durumlarda mesleki tarafsızlığın ve meslek etiğinin kaybedilmesi meslek erbabı tarafından verilen hizmetin tüm kalitesinin zarar görmesine sebep olmaktadır.

 

Sosyal sorumluluk kavramı içerisinde yer alan etik kelimesi, “bir grup insanın veya kültürün karakteri, huyu veya davranışı anlamına gelmekte” ve Oxford sözlüğünde;

 

- İnsan eylemlerinin iyi veya kötü yada doğru veya yanlış olarak yargılandığı ahlak kuralları sistemi,

- İnsan eylemlerinin belirli bir kısmına saygı göstermeye yönelik kabul görmüş kurallar.

şeklinde tanımlanmıştır.

 

Ahlak kuralları üç türde uygulama alanı bulmaktadır. Bunlara ilişkin temel yapı aşağıdaki gibidir;

- İster bireysel, kurumsal yada organizasyon el olsun, bu aşamada davranışın kuralları ve değeri yer alır.

- Kurum içerisinde karar almada , bireylerin kendi kendilerine veya diğer bireylerle yapacağı işlemlerde tanımlayıcı ve yol gösterici olur.

- İster hukuki isterse de düzenleyici sistem olsun, bunlar neyin nasıl yapılması gerektiğini veya neyin yapılmaması gerektiğini hüküm altına alır.

 

Etik davranış denetim mesleğinin en önemli özelliklerinden biri olarak kabul edilmektedir. Özellikle CPA sınavına hazırlanan adaylardan teknik eğitimin yanı sıra, iyi karakter refaransına sahip olmalarının istenmesi bu konuya verilen önemin açık bir göstergesidir. 1991 yılında yapılan bir araştırma, denetim profesörlerinin denetim ve diğer derslerde etik eğitiminin ve kişisel dürüstlüğün mutlaka öğretilmesi gerektiği yönünde fikir birliğine vardıklarını göstermiştir.[3]

 

Diğer taraftan IFAC (İnternational Federation of Accountans) tarafından her üye mesleki kuruluşun mevcut ve gelecekteki üyelerinin ahlaki gereklilikleri ve üyelerinden beklentileri doğrultusunda eğitmeli ve bilgilendirmeleri yönünde tavsiyesi bulunmaktadır. Buna göre; Profesyonel meslek mensuplarının hizmet verdikleri kişilerin beklentileri, meslek mensubunun sorumlulukları ve görevlerinin gerektirdiği işler yüksek ahlak standartları doğrultusunda uygulanmalıdır. Federasyon üye kuruluşlarına, kamu oyunun denetim mesleğine bakışı açısından hayati öneme sahip bir konu olan meslek ahlakı hususunda mevcut ve gelecekteki üyelerinin eğitimine ilişkin düzenlemelerinin tekrar gözden geçirmeleri önerilmektedir.[4]

 

IFAC tarafından yapılan açıklamada, dünyanın bir çok yerinde denetçi bağımsızlığı, düzenleyicilerin ciddi bir şekilde dikkatini çekmektedir. “Firewall” (Ateş duvarı)’nın güvenirliği hakkında ve özellikle de yeni mesleki hizmetler firmanın tamamlayıcı bir parçası olarak bağımsız bir denetim uygulaması başlatılmasının yapılabilirliği hakkında çıkar çatışmaları üzerine sorular sorulmaya başlanmıştır. Kamu yararını korumak için devam eden çabanın bir parçası olarak bu tartışmanın çok önemli olduğu belirtilmektedir. Tüm bu tartışmalarda IFAC bağımsızlık konusuna genel bir küresel yaklaşımda bulunmanın önemini vurgulama çabasında olmuştur. Sadece tanımdaki veya bağımsız düzenlemelerinde yerel farklılıklara rağmen, objektiflik ve bağımsızlık ile ilgili güvenilir ve uluslar arası kabul edilmiş ilkeler setine göre denetçi kendi çalışmalarının sorumluluğunu taşımalıdır, şeklinde finansal bilgi kullanıcılarının itimadını kazanan bir yaklaşımın mümkün olabileceği belirtilmiştir. [5]

 

Bağımsız denetimde en önemli unsur, iyi bir organizasyon ve mevcut standartaların tam olarak uygulanmasına bağlı olmaktadır. Tecrübe ise bunu tamamlayan bir unsur olarak yerini almaktadır.[6]

I- Genel Denetim Standartları

 

Genel denetim standartlarını belirtmeden önce şu sorunun sorulması oldukça yerinde olacaktır.

 

Niçin denetime ihtiyaç duyulmaktadır? Bu sorunun cevabı denetimi ve amacı açıklaması bakımından büyük önem arz etmekte olup cevap olarak aşağıdaki hususlar verilebilir.[7]

 

Yönetim tarafından hazırlanan raporlarda ve mali tablolarda,

a. Muhtemel hataların olması,

b. Hilelerin ifşa edilmemesi ihtimali,

c. Kasıt olmamasına rağmen gerçeğin olduğu gibi yansıtılmaması,

d. Bilgilerin yayınlanmasındaki olası sapmalar vb.

 

Tüm bu problemlerin çözümü, bağımsız olarak yapılan inceleme ve araştırmalar ışığında hazırlanacak denetim raporu ile mümkün olacaktır.

 

Diğer önemli bir noktada günümüz şirketleri bir çok ülkede faaliyet göstermekte olup, bunların iş alanları oldukça karmaşıktır ve işlemlerinin faaliyette bulundukları ülkelerin yasal düzenlemelerine ve muhasebe prensiplerine uygun olduğunun denetlenmesinin gerekliliğidir.

 

Denetçi tüm bu işlemleri gerektiği gibi yerine getirebilmek için bağımsız olmalı, hazırlanmış olan mali tabloları ve kayıtları, yapılan denetim organizasyonu çerçevesinde kontrol ederek bunların uygun ve gerçeği yansıttığını net bir şekilde tespit etmelidir.

 

Diğer taraftan denetici, yapmış olduğu inceleme neticesi tespit etmiş olduğu hususların yanı sıra kendi görüş ve önerilerini de hazırlanan raporda belirtmelidir. [8]

 

American Institute of of Certified Accountants, tarafından onaylanan ve kabul edilen genel denetim standartları aşağıdaki gibidir.[9]

 

- İnceleme, uzman olarak gerekli teknik eğitim ve beceriye sahip kişi yada kişilerce yapılmalıdır.

- Görev ile ilgili tüm konularda bağımsız düşünme, denetçi ya da denetçiler tarafından sağlanmalıdır.

- İnceleme sırasında ve denetim raporunun hazırlanmasında gerekli mesleki özen gösterilmelidir.

 

Denetim safhaları açıklanırken “standart” kelimesi oldukça önemli bir yer almaktadır.

Standart, durum, hal anlamına gelen “stand” deyiminden ortaya çıkmakta olup, belli ve devamlı bir durum ifade eder. Şöylece de tanımlamak mümkündür: [10]

“Kanun, adet ve gelenek tarafından tesis olunmuş bir uzunluk, genişlik, miktar veya değer ölçüsü; kendisi aracılığıyla zaman, değer, mesafe veya kalite ölçmeye yarayan aletlerin kıyaslama, tahkik ve düzenlenmesine hizmet eden bir alet; Diğer bir ifade ile kıyaslamaya yarayan herhangi bir tip, model veya otorite düzeltme veya nizamlama esası olarak kullanılabilen herhangi bir olay, şey veya durum, tecrübe, mükemmeliyet kıstası”.

 

Dünya uygulaması bakımından olayın incelenmesinde yukarıda da belirtildiği gibi standartlar belirli otoriteler tarafından belirlenmekte ve uygulamacıların bunlara uyum göstermesi beklenmektedir. Ancak belirlenen standartlara uyum gösterme bakımından belirli zorluklarla karşılanılmaktadır. Örneğin, 1997 yılı Şubat ayı içerisinde “Denetim Standartları Kurulu” tarafından 82 no.lı denetim standardı yayınlanmıştır. Bu standartların uygulanmasında ise ortaya çıkan problem tek kişi ya da direk işletme sahibi tarafından yönetilen küçük işletmelerin denetiminde meydana gelmiştir. Zira bu işletmeler belirlenen standartlara uyma konusunda yeterli eğilim gösteremeyecekleri, dolayısıyla bunlar için ayrı bir düzenlemenin gerektiği sonucu ortaya çıkmıştır. Buna paralel olarak söz konusu standartta küçük işletmeler için özel uygulamaya yer verilmiş ve iç kontrol, işletme karakteri ve gelir ve aktiflerin raporlanmasında motivasyon süresi tanınması önerilmiştir. [11]

Standartlar işletme içinde tespit olunduklarına veya dışarıdan adapte olunduklarına göre ayrılabilirler. Ayrıca, bilimsel araştırmaya dayananlar veya tahmini bir karakter gösterenler gibi, teknik etkinliklere, usullere, adetlere ait standartlar ile yönetimsel bir nitelik taşıyanlar gibi, kullanmaların mecburi bir karakter taşıyıp taşımadığına göre, mecburi ve serbest standartlar olmak üzere gruplandırılmıştır.

 

Miktar Standartları: Bunlar maddesel, fiziksel nitelikte olup örneğin, hammadde, malzeme, genel giderler gibi giderlere ait standartlardır.

 

Kalite (vasıf) Standartları: Hedeflenen şekil ve kaliteye uygunluk açısından değerlendirilen standartlardır.

 

Zaman Standartları: Genellikle işgücü ile ilgilenirler. Bununla beraber,işletmede herhangi bir iş veya işlemin ya da siparişin ne kadar zamanda yerine getirileceğine dair standartlar tespit olunabilir.

 

Maliyet Standartları: Bir mamul biriminin, bir parti malın, bir hizmetin veya herhangi bir gider standardının parasal olarak ifade edilmesi mümkün olabileceği gibi, maddesel olarak da ifadesi mümkündür. Burada bir şeyin elde olunması için katlanılması gereken fedakarlıkların toplamı söz konusudur.

Genel standartlar denetçinin nitelikleri ve çalışmasının kalitesi ile ilgilidir. Bu standartlar denetçinin uzmanlığını, bağımsızlığını ve mesleki davranışını ölçtüğü gi­bi, denetçinin çalışma alanına ve raporlamasına da etki eder.

Mali tabloların kullanıcılarının büyük bir kısmı, bu tablolara ilişkin görüşünü bildiren denetçiyi tanımazlar. Fakat, denetçinin, genel kabul görmüş denetim stan­dartlarında belirtilen niteliklere sahip olduğunu ve çalışmasını bu standartlara uygun olarak yaptığını bilen bilgi kullanıcıları denetçinin bildirdiği görüşe güvenirler.

 

Bu gruba giren denetim standartları şunlardır:

- Mesleki eğitim ve yetkinlik (technical training and proficiency),

- Bağımsızlık (Independence),

- Mesleğin gerektirdiği dikkatin gösterilmesi (due professional care).[12]

 

Denetim işlevi muhasebe mesleği sahibi uzman kişiler tarafından görülür. Genel Kabul Görmüş Denetim Standartlarının birinci bölümü genel standartlara ayrılmıştır. Bu standartlar uzman denetçilerin karakterli davranışları ve mesleki eğitimleri ile ilgili esasları içerir. Bu açıdan genel standartlara "kişisel standartlar" adı da verilir.[13]

 

Denetim elemanı, karşılaştığı olay ve durumlar karşısında hangi denetim teknik ve yöntemlerinin kullanılacağına, hangi delillerin hangi kaynaklardan toplanacağına, delil sayısına ve yeterliğine, delillerin güvenilirliğine kendisi karar verebilmelidir. Bu düzenlemelerde asgari hususlar yer almalı ve genel nitelikli olmalıdır.

 

Ancak, özellikle 3568 sayılı kanun kapsamında yeminli mali müşavirler tarafından yapılacak olan, kamu denetimi hükmündeki tasdik ve denetimlerde yasal düzenlemelerin bağımsız denetimden daha fazla olduğu ve denetim elemanı tarafından sadece genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygunluğun ötesinde vergi kanunlarında yer alan hususların da aranacağı tabidir.

Göz önünde tutulması gereken bir diğer husus ise, genel kabul görmüş denetim standartları yasal nitelikli standartlar değildir. Bu nedenle yasalarda düzenleme altına alınan standartlar genel kabul görmüş denetim standartları ile çelişiyorsa, yasal standartların uygulanması gerekeceği açıktır.[14]

II- Denetçide Aranan Standartlar

 

Denetici ile ilgili, gerek dünya uygulaması bakımından getirilen standartlar gerekse de ülkemizde konuya ilişkin yasal düzenlemeler 3568 sayılı Kanun ve 2499 sayılı SPK’ da belirtilmiş olup, bunlara ilişkin detaylı bilgilere aşağıda yer verilmektedir.

 

Belirtilen hususlar etkin bir denetim faaliyeti için vazgeçilmez bir zorunluluk teşkil etmektedir.

A- Mesleki Eğitim ve Yeterlilik

 

Denetim ve muhasebe mesleği görevi yapan kişilerin aşağıda belirtilen nedenlerden dolayı kendilerini sürekli olarak yenilemeleri, geliştirmeleri ve değişiklikleri takip etmeleri vazgeçilmez bir zorunluluk olarak karşımıza çıkmaktadır.

 

- Denetim ve muhasebe standartlarındaki değişiklikler,

- Yeni kanunlar ve düzenlemeler,

- Karmaşık vergi sisteminde ve ilgili yasalardaki artış,

- Bilgisayar kullanımını artması,

- Elektronik ticaret,

- Uluslararası yatırımlar,

- Kar amaçlı olmayan kuruluşlara duyulan ihtiyaç,

- Finansal hesapların daha iyi bir biçimde, tek bir düzende raporlanmasına duyulan ihtiyaç.

 

Yukarıda belirtilen hususların karşılanabilmesi için spesifik olarak;

 

- Teknik bilgi ve mesleki becerileri artırıp muhafaza edilebilmelidir.

- Yeni teknikler uygulanmalı ve ekonomik gelişmeler takip edilmelidir.

- Günümüz profesyonel deneticiler ve muhasebeciler tek amacı yeteneklerini devamlı olarak artırmak olmalı, bunu gerçekleştirmek için meslek içi eğitim programları, güncel muhasebe ve denetim standartları, vergilendirme, bütçe kontrol sistemleri, bilişim teknolojisi, elektronik ticaret, dünya ticaretinde gelişim gibi hususlar yakı nen takip edilmelidir.

- Sürekli meslek içi eğitim programlarının yada faaliyetlerinin üyenin çalışmasına uygun olması çok önemlidir. Profesyonel bir kuruluş, üyelere almaları gerekli sürekli meslek içi eğitim konusunda rehberlik yapıp yardımcı olmalıdır. (IFAC tarafından her üyenin her yıl her yıl 30 saat bu eğitimi almasını ve bunu 3 sene içerisinde 90 saate tamamlaması zorunluluğu getirilmiştir.).[15]

 

Mesleki bilgi sadece muhasebe bilgisi değil, hukuk iktisat, maliye, istatistik, denetim ve denetlenen işletmenin tabi olduğu diğer mevzuatları kapsamaktadır. Bu itibarla sadece çok iyi muhasebe bilgisi denetim için hiç bir şekilde yeterli olmayacaktır.

 

Mesleki bilgi ve deneyim noksanlığının denetim sürecine etkilerini kısaca aşağıdaki şekilde özetlemek mümkündür.

 

v Yeterli mesleki bilgi ve deneyim noksanlığı daha müşteri seçiminde hatalı kararlara yol açabilir. Bu durum ise denetçiyi gereksiz yüklerin altına sokacaktır.

 

v İyi bir denetim planı ve denetimin programlanması ancak yeterli mesleki bilgi ve deneyim ile mümkündür.

 

v İç kontrol sisteminin incelenmesi ve iç kontrollerin değerlendirilmesi ancak iyi bir mesleki bilgi ve deneyim ile mümkündür.

 

v Denetim programının yürütülmesi, denetim tekniklerinin uygulanması, uygun denetim yöntemlerinin ve tekniklerinin seçimi ancak mesleki bilgi ve deneyim ile mümkündür.

 

Güvenilir, yeterli, objektif delillerin toplanması ve toplanan delillerin doğru değerlendirilerek doğru sonuca gidilmesi de ancak aşağıda ana hatları ile belirtilen mesleki bilgi ve deneyim ile mümkün olabilecektir.

 

 

Bilgi :

 

1. Mevzuat

2. Muhasebe

3. Bilgi teknolojisi

4. Diğer genel bilgi

 

Beceriler :

 

1. Entelektüel

2. Kişisel

3. Haberleşme

 

Mesleki Değerler:

 

1. Dürüstlük, Nesnellik, Bağımsızlık, Ahlak, Kamu çıkarı, Sosyal sorumluluk

2. Hayat botu öğrenme[16]

 

Mesleki yeterliliğin olumlu bir sonucu uzmanlaşmadır. Uzmanlaşma, mesleki yeterlilik sonrası gelişen bir olay veya denetici olarak bir vasıftır. Dahası belli bir alanda uzmanlaşma kararı denetim ve muhasebe alanında bir olgunlaşma süreci gerektirir olmasıyla bunun yeterlilik sonrası bir yapısının olduğu görülmektedir. Uzmanlaşmanın olabilmesi için bir çok şekil vardır ve bunlar birbirinden farklı olarak ortaya çıkmaktadır. [17]

 

1. Mesleki Eğitim

a. Teknik Eğitim

 

Teknik eğitim ile kastedilen muhasebe ve denetime ilişkin mesleki eğitimdir. Meslek mensubunun finansal muhasebe, maliyet muhasebesi, banka ve sigorta muhasebesi, şirketler muhasebesi, mali tablolar analizi konularında kendisini yetiştirmek zorundadır. Bunlara paralel olarak bağımsız muhasebe denetimi konusunda da kendisini yetiştirmek zorundadır.

 

Zira denetimin temelinde muhasebe yatar. Yeterli muhasebe bilgisi olmayan bir kişinin denetim yapması söz konusu olamaz. Teknik eğitimin kapsamına denetim de girmektedir. Meslek mensubu meslek unvanını almadan önce denetim sürecini ve raporlamayı iyi bilmek zorundadır.

b. Diğer Eğitimler

 

Mesleğin icrası sırasında, meslek mensubunun teknik eğitime paralel olarak ihtiyaç duyacağı diğer bilgiler (1) Hukuk; Meslek mensubunun borçlar hukuku; ticaret hukuku, icra ve iflas hukuku, banka ve sigorta hukuku konusunda mesleğin icrası sırasında karşılaştığı sorunları çözebilecek düzeyde bilgi sahibi olmaksızın denetim mesleğini yürütmesi düşünülemez. (2) İktisat ve Finans ; İktisadi bir işletmenin denetlenmesi sırasında iş ve işlemlerin bir bütünlük içerisinde kavranabilmesi ve değerlendirilebilmesi açısından finans, makro ve mikro iktisat, işletme iktisadı ve uluslararası iktisat konusunda meslek mensubunun yeterli bilgi düzeyine sahip olması gereklidir. (3) Mali Hukuk; Mali hukuk ile kastedilen Gelir Vergisi Kanunu, Kurumlar Vergisi Kanunu, Katma Değer Vergisi kanunu, Damga Vergisi Kanunu, Harçlar Kanunu, Vergi Usul Kanunu, Amme Alacakları Tahsil Usulü Hakkında Kanun, İdari Yargılama Usul Kanunu gibi vergi ve usul kanunları ve ilgili yasal düzenlemelere vakıf olunmasıdır. Bu husus özellikle Yeminli Mali Müşavirlerce yapılan tasdik denetimleri için büyük önem arz etmektedir. (4) Sermaye Piyasası ile ilgili Yasal Düzenlemeler ; Denetlenen işletmenin Sermaye Piyasası Kanununa tabi bir işletme olması durumu SPK ile ilgili yasal düzenlemelerin bilinmesinin zorunlu hale getirmektedir. Bu nedenle denetçinin yapacağı denetimlerde ve hazırlayacağı raporlarda söz konusu yasal düzenleme ile getirilen hükümleri bilmesi ve ona göre hareket etmesi gerekmektedir.

 

b. Destekleyici Eğitimler

 

Destekleyici eğitimleri bilgisayar, internet ve yabancı dil olarak belirtebiliriz.

v Bilgisayar; Günümüzde denetçinin ihtiyaç duyacağı bilgilerin pek çoğu manyetik ortamlarda kayıtlı bulunmaktadır. Denetçinin iş gücü, zaman ve kaynaklarını ekonomik kullanması için bu verilerden yararlanması adeta bir zorunluluk halini almıştır. Ancak manyetik bilgisayar ortamlarında kayıtlı verilerin denetimlerde kullanılması kağıt ortamındaki verilerin kullanılmasından daha kolay ama farklıdır. Bunun için öncelikle bu bilgilere ulaşabilecek ve bu bilgiler üzerinde işlem yapabilecek seviyede bilgisayar bilgisine ihtiyaç vardır. Artık bütün denetçiler için bilgisayar bilgisi neredeyse teknik mesleki bilgi kadar önem arz etmektedir.

 

Deneticiler tarafından, yıllardır örnekleme metodunun kullanılmıştır. Yeterli istatisdiki verilere dayanmayan örnekleme metodlarında pek çok hatanın yapılması mümkündür. Yapılacak istatisdiklerin ise manuel olarak yapılması oldukça güç ve uzun zaman alan bir işlemi gerekmektedir. Bu nedenle denetim yardımcısı olarak adlandırılabilen bir Excel tabanlı bilgisayar programı ile mali tabloların denetimde söz konusu örnekleme metodları kullanılmasını ve bunun için gerekli istatisdiki bilgilerin bu programdan elde edilmesi deneticiye büyük avantaj ve kolaylık sağlayacağı gibi hata riskinide bertaraf edecektir.[18]

 

 

v İnternet; Bilgisayar kullanımına bağlı olarak internet kullanımı gün geçtikçe yaygınlaşmakta ve bu konuda yeterli bilgi ve teknik donanıma sahip kişilere çok büyük avantaj sağlamaktadır. Bu avantajlardan bir kısmını ve denetime katkısını aşağıdaki gibi belirtmek mümkündür.

 

- Veri akışındaki kolaylıklar ve zaman tasarrufu (bir kısım bilgilerin manyetik ortamda e-mail yoluyla gönderilip alınması),

- Konu ile ilgili her türlü sınırsız araştırma yapma imkanı,

- Konu ile ilgili her türlü değişiklik ve gelişmeleri takip edebilme imkanı,

- Dünyadaki uygulamaları izleyebilme olanağı vb., olarak belirtebiliriz.

 

v Yabancı Dil ; Gerek yukarıda belirtildiği gibi internet ortamından yeterince faydalanması gerekse de diğer yayınlar toplantılar, paneller ve seminerlerde meslek ile ilgili dünyadaki özellikle gelişmiş ülkelerdeki konuya ilişkin ortaya çıkan yeni teknik ve gelişmelerin takibine olanak tanıması açısından yabancı dil özellikle de İngilizce bilgisi oldukça önem arz eder hale gelmiştir.

 

2. Mesleki Yeterlilik

 

Mesleki yeterlilik esas olarak, mesleki faaliyet ile ilgili olarak yapılan iş ve işlemlerin beklenen şekilde sonuçlandırılması şeklinde tanımlanabilir. Dolayısıyla bunun gerçekleşmesi için denetçide bulunması gereken pek çok unsur olmak zorundadır.

 

Bunlardan en gerekli olanı yukarıda ayrıntılı olarak açıklanan eğitim ilk sırada yer almakla birlikte, deneyim ve gerekli özenin gösterilmesi ve titizlik ise bunu tamamlayan önemli bir yeterlilik şartı olarak karşımıza çıkmaktadır.

 

Gerek Türkiye’de gerekse de Dünya’ da özellikle gelişmiş ülkelerde denetim mesleğini icra edenler için getirilmiş pek çok zorunlu şartlar bulunmaktadır. Örneğin ABD’de CPA ve CMA (Bağımsız denetçiler ve iç denetçiler) çok ağır eğitim ve sınav şartları mevcut bulunmaktadır. [19]

Mesleki deneyim, meslek mensubunun teorik bilgilerini uygulamada kullanabilme yeteneği ve becerisini ifade etmektedir.

 

Mesleki yeterlik genel anlamda mesleki bilgi ve deneyimi de kapsamayan ancak mesleki bilgi ve deneyimden daha geniş anlamlar içeren bir kavramdır. Mesleki yeterlik kısaca, meslek mensubunun denetim mesleğini bağımsız, dürüst ve tarafsızca başarılı bir şekilde ifa edebilmesi için sahip olması gereken asgari standartları ve nitelikleri ifade etmektedir. Mesleki yeterliğin ilk ve temel şartı mesleki bilgi ve deneyimdir. Ancak mesleki bilgi ve deneyim mesleğin ifası için yeterli değildir. Denetçinin denetim formasyonuna da sahip olması gerekir. Denetim formasyonu ile ifade edilmek istenen husus daha ziyade meslek ahlakı ile ilgili konuları kapsamaktadır: Bunlar kısaca dürüstlük, sır saklama, meslek şeref ve haysiyeti ile bağdaşmayan işlerle iştigal etmeme, ticaret ve reklam yasağına riayet ve benzeri hususları kapsamaktadır.

 

3. Mesleki Eğitim ve Yeterlilik ile İlgili Yasal Düzenlemeler

 

Mesleki teknik eğitim ve staj ile ilgili hususlar yasal düzenlemeler ile hüküm altına alınmıştır. Gerek SPK ve ilgili yasal düzenlemelerinde gerekse de 3568 sayılı Kanun ve ilgili yasal düzenlemelerinde zorunlu mesleki teknik eğitim ve staj sürelerine ilişkin hükümler bulunmaktadır. Bu düzenlemelere ilişkin özet değerlendirme aşağıdaki gibidir.

a. Sermaye Piyasası Mevzuatında Yer Alan Düzenlemeler

Konuya ilişkin Sermaye Piyasası Kurulu tarafından yayınlanmış olan X / 16 seri no.lı Tebliğin [20], 7’inci maddesinde “ bağımsız denetim kuruluşları, denetçilerinde mesleki yeterliği aramak ve sağlamak zorundadırlar. Mesleki yeterlik, lisans düzeyinde ve sonrasında eğitim ve öğrenim ile mesleki deneyimin bağımsız denetim yapabilecek düzeyde olmasını ifade eder”.

Yapılacak bağımsız denetim sonuçlarından yararlanacak olan tüm ilgili taraflar, bu alanda yapılan denetim çalışmalarının yürütülüp sonuçlandırılması sorumluluğunu üstlenecek denetçilerin, mesleki bakımdan yeterli olmalarını beklemek ve aramak hakkına sahiptirler.

Bağımsız denetim kuruluşları ve denetçiler, nitelikli bir denetim hizmeti sunmak ve müşterinin kendilerinden bu yükümlülüğü yerine getirmelerini beklediğinin bilincinde olmak zorundadırlar.

 

Diğer taraftan aynı tebliğin 8’inci maddesinde, “bağımsız denetim kuruluşları, denetçi yardımcılarının işe alınmalarında, mesleki eğitime yeterli bir temel oluşturacak lisans düzeyinde eğitim gördüklerini araştırmak, istihdam ettikleri denetçi yardımcılarına gerekli mesleki eğitim ve deneyimi kazandıracak tedbirleri almak, denetçi sıfatı verilecek denetçi yardımcılarında 7’nci maddede öngörülen mesleki yeterliğin varlığını, mülakat sonuçları, kurs değerlendirme tutanakları, tezkiyeler, bağımsız denetim kuruluşunca veya ilgili meslek kuruluşlarınca yapılan sınav sonuçları gibi belgelerle tespit etmek zorundadırlar. Bağımsız denetim kuruluşları, istihdam ettikleri denetçilerin mesleki gelişmelerini sağlayacak tedbirleri almakla da yükümlüdürler. Denetçiler kendilerinin ve yanlarında çalışan denetçi ve denetçi yardımcılarının mesleki yeterliliklerinin sağlanması, korunması ve geliştirilmesinden sorumludurlar. Denetçi ve denetçi yardımcılarının yetişmesinde kendi gayret ve çalışmaları esastır. Bu amaçla, her düzeydeki denetçi ve denetçi yardımcısı, mesleki yeterliğin bir gereği olarak, denetim mesleği ile ilgili mevzuatı, ulusal ve uluslararası gelişmeleri ve yayınları, düzenlenen kurs, seminer ve konferansları izlemek zorundadır. Mesleki yeterliğe ulaşamayan veya bu özelliklerini kaybeden denetçilerin işine son verilir, durum 10 gün içinde Kurula bildirilir.” şeklinde hüküm yer almaktadır.

b. 3568 sayılı SM, SMMM ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununda Yer Alan Düzenlemeler

 

3568 sayılı kanuna bağlı olarak çıkarılan, Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma usul ve Esasları Hakkında yönetmeliğin 5' inci maddesinde; Mesleki bilgi, mesleki konularda eğitim yapılarak geliştirilir, denilmektedir.

 

Maddenin devamında ise bu eğitim çalışmasının birlik ve odalarca yürütüleceği hükme bağlanmıştır.

B- Mesleki Özen ve Titizlik

 

Konuya ilişkin Sermaye Piyasası Kurulu tarafından yayınlanan X/16 sıra no.lı tebliğin 12’ inci maddesinde, “denetçiler, denetimin planlanması, yürütülüp sonuçlandırılması ve denetim raporunun hazırlanması safhalarında gerekli mesleki özen titizliği göstermek zorundadırlar. Özen ve titizlik, dikkatli ve basiretli bir denetçinin aynı koşullar altında ayrıntılara vereceği önemi, göstereceği dikkat ve gayreti ifade eder. Gerekli özen ve titizliğin asgari kıstası, denetim ilke ve kurallarına eksiksiz uyulmasıdır. Buna göre bir denetçi denetim faaliyetini gerektiği şekilde planlamak,program yapmak, yeterli miktarda, uygun nitelikte ve güvenilir kanıt toplayarak inceleme yapmak, temiz ve düzenli çalışma kağıtları hazırlamak, mali tabloların gerçekliği ve doğruluğu hakkında dürüst ve doğru bir yargıya ulaşmak ve görüşünü, özen ve titizlikle düzenleyeceği denetim raporunda açıklamak zorundadır” şeklinde getirilen hüküm bize konunun denetim sürecindeki önemini göstermektedir.

 

Belirtildiği gibi denetimin başarılı olabilmesi için gerekli özen ve titizliğin gösterilmesi büyük önem teşkil etmektedir. Ancak yapılan bir araştırmada son zamanlarda ABD de faaliyette bulunan pek çok sağlık sigortası sisteminin iflasın eşiğine gelmesi, bunların denetiminin sağlıklı olup, olmadığı yolunda ve dış denetimin güvenirliliği hakkında ciddi kuşkuları ortaya çıkarmıştır. Bu durum özellikle uluslararası olarak faaliyette bulunan bazı denetim firmalarının gerekli özeni göstermedikleri yolunda kanaat oluşmuş ve söz konusu bağımsız dış denetim kuruluşlarınca denetlenmiş mali tabloların daha sonra yeterli derecede kullanılabilir ve gerçeği yansıtır mahiyette olmadığının anlaşılması üzerine bir çok firma uzun zamandır çalıştığı denetim firmasını değiştirmek zorunda kalmıştır.[21]

 

Denetçi bağımsız ve uzman olsa da, denetim çalışmasında mesleğin gerektirdi­ği dikkat ve özeni göstermedikçe, bildirdiği görüşün bir değeri olmayacağı gibi, bu görüşe güvenip, yanlış kararlar alan ve zarara uğrayan bilgi kullanıcılarına karşı da sorumlu olacaktır.

Mesleğin gerektirdiği dikkatin gösterilmesi, aynı veya benzer koşullarla karşı­laşan basiretli ve uzman bir denetçiden beklenen dikkat ve özenin gösterilmesi de­mektir.

Denetçi, görevini en iyi şekilde yerine getirmekle kendisini yükümlü saydığında, en yüksek sorumluluk olgusuna ulaşır. Denetçiler, aynı zamanda üyesi oldukları meslek odasına karşı da sorumludurlar. Disiplin yönetmeliği, meslek mensuplarının meslek ahlakı kurallarını belirlemektedir.

Meslek yasası hükümlerine göre meslek icra edenlerin vergi kanunları ve diğer kanunlardaki sorumlulukları saklıdır .[22]

 

Diğer taraftan Yeminli Mali Müşavirlik mesleğinin yerine getirilmesi sırasında, mesleki özen ve titizlik vazgeçilmez bir kural olarak karşımıza çıkmaktadır. Buda mesleğin özelliğinden kaynaklanmakta olup, yapılan denetimin sonuçları itibariyle kamu hizmetine yönelik olması ve bir kısım suiistimallerin ortadan kaldırılmasına yönelik olmasındandır. Zira Yeminli Mali Müşavir özellikle vergi denetimlerinde konu hakkında dürüst ve doğru bir yargıya ulaşmak ve görüşünü, özen ve titizlikle düzenleyeceği denetim raporunda açıklamak zorundadır.

C- Bağımsızlık

 

Uluslar arası Muhasebeciler (Deneticiler) Federasyonu IFAC (İnternational Federation of Accountans) tarafından hazırlanmış olan “Bağımsızlık”[23] ile ilgili etik kurallarında, profesyonel deneticiler için önemli hükümler ve değişiklikler getirmiş bulunmaktadır.[24]

 

Burada yer alan unsurlar ise özet olarak aşağıdaki gibidir.

 

1- Konunun kamuyu yakından ilgilendirmesi, hazırlanacak raporlarda denetime konu işlemlerin bağımsız bir düşünce içerisinde yer almasının önemi vurgulanarak, bu raporun inceleme kalitesi, objektif ve profesyonel olarak yazılmamasının,

2- Varılan görüşlerin bağımsız bir yaklaşım içinde sunulması ve yanlış anlamaya sebebiyet verecek meselelere bu raporlarda yer verilmemesi,

3- Her ne kadar her kişinin birilerine veya bir sosyal gruba bağlılığı varsa da bunun hazırlanacak raporlarda bağımsızlığı ortadan kaldırabilecek sonuçlara varmaması yönünde gereken özenin gösterilmemesi,

4- Bağımsızlığı ortadan kaldırabilecek risklerden olan, müşteriden bir menfaat elde edilmesi, yakın bir zamanda denetlenen firmada yönetici olarak görev alınması, firma sahip yada yöneticileri ile yakın dostluk ve ticari ilişkide bulunulması nedeniyle oluşan etki,

5- Tespit olunan ücretlerin gerek tutarında gerekse de ödemesinde, diğer emsaller ile önemli bir farklılığın olması, ayrıca alınan ücretin çok fazla veya çok düşük seviyede olması nedeniyle oluşan etki,

 

nedenlerinden dolayı bağımsızlığı koruyan unsurların yok olmasına sebebiyet verebilmektedir.

 

Profesyonel hizmetlerdeki bağımsızlık sürecinin amaçları hakkında emin olunabilecek hususa gösterge rekabet şartlarının sonucu oluşan kalite mantığından gelmektedir. Geniş anlamda kalite anlamı yüksek derecede bağımsızlık ve etik kurallarına bağlı olmaktadır.

 

Denetim ile ilgili yasal düzenlemeler, firmaların serbestlik ilkelerinin sınırını çizmekte ve yapılacak denetim faaliyetinin konusu oluşturmaktadır.

 

Profesyonel denetim standartları tarafından yayınlanan (ISA : İnternational Standarts of Auditing) düzenlemeler bu süreç içerisinde çok önemli işlevleri yerine getirmektedir.

 

Sonuç olarak her ülkenin kendine has kuralları ve disiplin uygulamalarının yanı sıra konu ile ilgili uluslar arası genel kabul görmüş ilke ve kurallar denetim ve denetçi ile standartları (özellikle etik kuralları) tespit etmektedir.[25]

 

Diğer taraftan, Sermaye Piyasası Kurulunun X/16 seri/sıra numaralı tebliğin 10’ uncu maddesinde, bağımsız denetim kuruluşları ve denetçiler, denetim çalışmalarında bağımsız olmak zorunda oldukları belirtilerek; “Bağımsızlık, mesleki faaliyetin dürüst ve tarafsız yürütülmesini sağlayacak bir davranış ve anlayışlar bütünüdür” şeklinde tanımlanmıştır. Denetçilerin dürüst ve tarafsız olmaları yanında, bağımsızlıklarını ortadan kaldırabilecek özel durumlarının da bulunmaması gerektiği ve çalışmaları sırasında ortaya çıkabilecek çıkar çatışmalarından uzak kalmak, dürüstlük ve tarafsızlıklarını etkileyebilecek hiçbir müdahaleye imkan vermemek, denetim sonucunda ulaştıkları görüşlerini, başkalarının doğrudan veya dolaylı çıkarlarını düşünmeksizin raporlarında açıklamak zorunda oldukları ayrıca belirtilmiştir.

 

Söz konusu tebliğin 11'inci maddesinde ise bağımsızlığı ortadan kaldıran durumlar şu şekilde sayılmıştır.

 

a) Bağımsız denetim kuruluşlarının ortakları, yöneticileri, murakıpları ile denetçi yardımcıları ve bunların 3 üncü dereceye kadar (3 üncü derece dahil) kan ve sıhri hısımları ile eşleri veya denetim kuruluşları tarafından;

- Müşteriden veya müşteri ile ilgili olanlardan, doğrudan doğruya veya dolaylı olarak bir menfaat elde edildiğinin ortaya çıkması veya bunlara bir menfaat sağlanacağı vaadinin, ilgili denetçi tarafından bağımsız denetim kuruluşunun yönetimine yazılı olarak bildirilmemiş olması,

- Müşteriyle veya müşterinin ortaklarıyla veya müşterinin yönetim, denetim veya sermaye bakımlarından dolaylı veya dolaysız olarak bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek veya tüzel kişilerle ortaklık ilişkisine girilmiş olduğunun belirlenmiş olması,

-Müşteri ile iştiraklerinde kurucu, yönetim kurulu başkan veya üyesi, şirket müdürü veya yardımcısı olarak veya işletmede önemli karar, yetki ve sorumluluğu taşıyan başka sıfatlarla görev alınması (Türk Ticaret Kanunu’nun 347-359’uncu maddelerine göre yapılacak görevlendirmeler hariçtir.),

- Müşteriler veya iştirakleri ile olağan ekonomik ilişkiler dışında borç-alacak ilişkisine girilmiş olması,

b) Geçmiş yıllara ilişkin denetim ücretinin, geçerli bir nedene dayanmaksızın, müşteri tarafından ödenmemesi,

c) Denetim ücretinin, denetim sonuçları ile ilgili şartlara bağlanmış olması veya piyasa rayicinden bariz farklılıklar göstermesi,

 

Ayrıca, 3568 sayılı kanuna bağlı olarak çıkarılan Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 9'uncu maddesinde ise "Meslek mensupları, çalışmalarını kendi sorumlulukları altında tam bir bağımsızlıkla yürütürler Bağımsızlık mesleğin temeli ve vazgeçilmez bir unsurudur. Meslek mensupları bağımsızlıklarına gölge düşürecek ilişkilerden ve davranışlardan kaçınmalıdırlar."denilmek suretiyle bağımsızlık prensibinin vazgeçilmez bir ilke olduğu açık bir şekilde vurgulanmıştır. Ayrıca aynı kanunun 45’inci maddesi ile getirilen hükümlerle bağımsızlığı ortadan kaldırabilecek mahiyetteki faaliyetler yasaklanmıştır.

 

D. Mesleki Etik

 

Asıl olarak etik kavramı yukarıda belirtilen tüm hususları kapsamakta olmasına karşılık, konunun önemi ne bağlı olarak özellikli hususlar bu kısımda ayrıca incelenecektir.

 

Teorik olarak incelenmede konunun psikolojik ve sosyal yönünün ağırlıklı olduğu anlaşılmaktadır. Ahlak normlarının oluşumunu kavramaya yönelik teorileri ortaya koyan bir çok pisikoloğun çalışmalarını geliştirmiş olan Kohlberg bir ahlak eğitimi teorisyeni olarak, geliştirdiği teori, ahlak eğitimini teşvik edici unsurları inceleyen etkin bir teori olarak araştırmacılar tarafından yaygın kabul görmüş ve benimsenmiştir.

 

Bireylerin ahlaki gelişimleri üç seviyeye bölünerek hiyerarşik akış geliştirilmiştir. Bunlardan;

 

1. Birey odaklı (Geleneksel öncesi seviye)

 

1. Aşama: En üst otorite tarafından cezai yaptırım uygulanabileceğinden dolayı kurallara bağlılık.

2. Aşama: Birey menfaatinin iyileştirilmesi ve diğer bireylerin de otoriteyle pazarlık yaparak aynı şeyi yaptıklarında aynı kuralların kendilerine de uygulanması. Doğru, eşit değişim anlaşma veya pazarlık sonucunda tanımlanır.

 

2. İlişkiler odaklı (Geleneksel seviye)

 

3. Aşama : Bireyler nezdinde bir şeyin “iyi” olması için arkadaş ve aile tecrübelerinden yararlanılmasına bağlı olarak, “doğru” kavramı güven, sadakat, saygı vb. beklentiler ile oluşur.

 

4. Aşama : Sosyal gruplarla, kurumlarla ve toplumla ilgili ortaya çıkabilecek sorunların bertaraf edilebilmesi için bireylerin ilgili yasal düzenlemelere uyması ile mümkündür. Doğru, gruplara, kurumlara ve topluma yapılmış bir dağılımdır.

 

3. İlkeler odaklı (Geleneksel sonrası seviye)

 

5. Aşama: Diğer insanların haklarından ve evrensel adalet ilkelerinden haberdar olunması. Burada, “ çok sayıda kişi için çokça iyilik” kavramında uygulanan hukuki düzenlemelerle ilgilenir.

 

6. Aşama : Birbirleriyle uyumlu ahlak kuralları, bireyler olarak insanoğlunun şeref ve ouruna gerekne saygının gösterilmesi ve insan haklarındaki eşitlik ile ilgilidir. Hukuk kurallarının eylemleri engellemesi halinde, eylemler bu kurallara uymak durumundadır.

 

Her bir aşamanın başarılı olması için, yanlış ve doğrunun doğasına ve tanımına yönelik olarak yüksek seviyede oluşumu temsil ettiği belirterek, birinci aşamadan başlayarak bireylerin ahlaki oluşum süreçlerinin aşama aşama gelişerek ilerleyebileceğinin önermiştir.

 

Konunun işletmeler açısından değerlendirilmesinde ise, ahlak, insan davranış ve ilişkilerinin yönlendirilmesi ile ilgili kurallarla ve insan hayatını daha değerli hale getirmeye yönelik kurallarla ilgilenir. İşletme basit bir insan topluluğudur ve ahlaki davranışların işletmelerde sergilenmesi işletmeler için önemli bir husustur. Ancak bu doğrular kısa sürede oluşacak gibi görünmemektedir. Yalancılık, dolandırıcılık, düzenbazlık ve hırsızlık bazen aksi davranışların sergilenmesinden daha fazla kazanç sağlamaktadır. Bu nedenle bazen ahlaki yargılar işletme yargılarından farklılık gösterebilmektedir.[26]

1. Dürüstlük, Güvenilirlik ve Tarafsızlık

 

Dürüstlük meslek mensubunun görevi ifa sırasında herhangi bir çıkar çatışmasına girmemesi, güveni sarsıcı tavır ve davranışlar sergilememesini ifade etmektedir.

 

Diğer taraftan dürüstlük, güvenilirlik ve tarafsız olma koşulu tüm denetçilerin özellikle de Yeminli Mali Müşavirlik mesleğinin temelini oluşturur.

 

3568 sayılı kanuna bağlı olarak çıkarılan Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 6'ncı maddesinde "Dürüstlük güvenilirlik ve tarafsız olma şartı mesleğin temelini oluşturur." denildikten sonra meslek mensuplarının mesleki konulardaki çalışmalarında başarıya ulaşabilmelerinin dürüstlük, güvenilirlik ve tarafsızlıkla mümkün olacağı ve meslek mensuplarının görevlerini ifa sırasında çıkar çatışmalarından uzak kalarak görevlerini ifa edecekleri belirtilmiştir.

 

SPK ve ilgili yasal düzenlemelerinde de konuya ilişkin benzer hükümlere yer verilmiştir.

 

Denetimin dürüst bir şekilde yapılması, hem denetlenen işletmeye kredibilite sağlamakta hem de ilgili taraflarda bir güven oluşmasına katkıda bulunmaktadır. Konuya ilişkin olarak yapılan bir değerlendirmede yer alan hususlar bu duruma önemli bir delil teşkil etmektedir. Burada; “Sigorta şirketlerinin denetiminin diğer bir özelliği de yasal denetime bağlı olarak bunların güvenirliliğine ve faaliyetleri sonucu oluşan ve dava konusu haline gelebilecek olaylarda denetlenen kuruma avantaj sağlanmasına yönelik olduğu, yasal olarak yapılan denetim sırasında etik kurallara uygun davranıldığının tespitine yönelik olarak sigorta şirketlerinde oluşan güven neticesi bunların savunma maliyetleri de önemli ölçüde azalabildiği, yyrıca denetim sonucunda yönetime karşı alınan sorumluluklar yasal denetime ahlaki bir bakış açısı getirdiği” özelikle vurgulanmıştır. [27]

2. Sır Saklama

 

Meslek mensubunun görevi nedeniyle öğrendiği bilgi ve sırları ifşa etmeleri kesin hükümlerle yasaklanmış bulunmaktadır. Sırra ilişkin hükümler gerek 3568 sayılı kanunda ve gerekse Sermaye Piyasası Kanununda düzenlenmiştir:

 

Ancak burada bir hususun açıklanmasında yarar var. Sır nedir? Zira ilgili işletmeye ilişkin her türlü bilgi sır kapsamında mıdır. Diğer taraftan sırın ifşa edilmesinde kastın önemi var mıdır? daha açık bir ifade ile müşteri işletmeye ilişkin bilgilerin bir çıkar elde etmek amacıyla yahut ilgili firmaya zarar vermek âmacıyla açıklanması mı suç teşkil etmekte yahut her ne sebeple olursa olsun bu bilgilerin açıklanması mı suç teşkil etmektedir?

 

Yasal düzenlemelerde hangi bilgilerin sır kapsamında olduğuna ilişkin kesin sınırlan çizilmiş bir belirleme yoktur. Daha ziyade genel nitelikli açıklamalar ve hükümler mevcuttur.

 

Ancak aşağıda belirtilen hususlar sır saklama hükmünün dışındadır.

 

- Denetim raporunda belirtilmesi zorunlu, yahut zorunlu olmamakla birlikte denetim sonuçlarıyla ilgilenen kişilerin bilmesi gerektiği düşünülen ve bu nedenle denetim raporuna alınan hususlar,

- Meslek ahlakı gereğince saklanmaması gereken hususlar,

- Gerek 3568 sayılı Kanun ve gerekse Sermaye Piyasası Kanunu gereğince yapılan duyuru ilan ve benzerlerinde yer alacak hususlar,

 

- Adli ve idari soruşturmalarla ilgili olarak yetkili mercilerce istenecek bilgiler (m. 43),

- Vergi incelemeleri ile ilgili olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümleri doğrultusunda istenecek bilgiler,

- Suç unsuru içeren hususların yetkili makamlara bildirilmesi,

- Herhangi bir olay nedeniyle tanıklık yapılması sonucu verilen bilgiler.

 

3. Sorumluluk

 

 

Denetici yapmış olduğu denetim faaliyetinin sonuçları itibariyle belirli sorumluluğa sahip olmak durumundadır. Bu sorumluluk zorunlu olarak yasalarla düzenlenebileceği gibi denetçinin kendi vicdani kanaati ile kendi kendisini ihtiyari olarak sorumlu addetmesi meslek mensubu olmanın getirdiği bir sonuç olarak karşımıza çıkmaktadır.

 

Ancak yüklenilen sorumluluğun hukuk kuralları içerisinde verilen yetki ile paralellik taşıması ve uygulanabilir mahiyette olması gerekmektedir.

 

3568 sayılı Kanunun 50’ inci maddesine göre hazırlanmış olan 3.1.1990 tarih ve 20391 sayılı R.G.’ de ilan edilen “Yönetmeliğin” 8 inci maddesinde “meslek mensupları, mesleği ifa ederken toplum ve Devlete karşı sorumluluk taşırlar” şeklinde hüküm mevcut bulunmaktadır. Ayrıca denetlenen işletme sahibine ve diğer meslektaşlara karşıda sorumlu olunduğu belirtilmiştir.

 

Buradan da anlaşılacağı gibi sorumluk sadece maddi anlamda değil sosyal olarak ta yasal düzenleme altına alınmıştır.

 

Ayrıca 3568 sayılı Kanunun 12’nci maddesinde ve konuya ilişkin yayınlanan Yönetmeliğin 20’nci maddesinde Yeminli Mali Müşavirlerin yapmış oldukları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları ve yapılan tasdikin doğru olmaması halinde tasdiki yapılan mükellefle müştereken ve müteselsilen sorumlu olduklarına dair hüküm yer almaktadır.

 

Diğer taraftan denetim sürecinde bağımsız denetçide olması gereken standartların (sorumluluğun), kamu denetçilerinde ve iç denetçilerde de bulunması büyük önem arz etmektedir. Zira, gerek kamu denetimi gerekse de iç denetim, bağımsız deneticiler (C.P.A. [28]) tarafından yapılan dış denetim gibi yönetime öneri ve eleştirileri ihtiva eder. Bu husus, Devlet politikalarının ve işletme faaliyetlerinin gelişmesi ve sorumlulukların belirlenmesi açısından önemli bir işlevi yerine getirmektedir.[29]

 

 

 

 

SONUÇ :

 

Belirli bir konu ya da amaç doğrultusunda yapılacak bir denetimin etkin olabilmesi tamamen deneticinin belirli standartlara sahip olması yada belirli standartları uygulaması ile mümkün olabilecektir.

Ancak etkinliğe olumsuz yönde tesir eden pek çok faktör bulunmaktadır. Bu faktörler makro bazda olabileceği gibi (ekonomik, mali ve siyasi şartlar) mikro (denetlenen işletmeden kaynaklanan şartlar) bazda da olabilmektedir.

 

Dolayısıyla hem dışsal hem de içsel faktörlerden kaynaklanan hususları bir bütün olarak ele almak gerekmektedir. Aksi durumda etkin bir denetimden söz edilememektedir. Örneğin, belge kullanımının yaygınlaştırılamaması ya da kontrole alınamayan ticari ilişkiler, başka bir anlatımla kayıt dışı ekonominin var olduğu bir ortamda denetimden beklenen faydanın yeterli derecede sağlanması mümkün olamayacaktır.

 

Bütün bunlara rağmen yukarıda ayrıntılı olarak zikredilen ve denetçide bulunması gereken asgari standartların varlığı halinde (özellikle bağımsızlık ve meslek ahlakına ilişkin hususların) koşullar doğrultusunda olumsuzlukları caydırıcı anlamda etkin bir denetim mümkün olabilecektir.

 

Özet olarak, olumlu ekonomik ve siyasi şartların mevcudiyetinin varlığına bağlı olarak (dışsal ve içsel olumsuzlukların bertaraf edilmesi halinde) deneticinin belirtilen standartlara sahip olması ve kabul görmüş bu standartları uygulaması halinden istenen seviyede bir denetim faaliyetinden söz edilebilir. Ancak denetim mesleğini ifa eden kişinin haricindeki ilgili tarafların bunu desteklemesi ve gerekli yardımda bulunması gerekmektedir.

 

Zira belirtilen amaçlara ulaşılabilmesi sadece konuya ilişkin yasal düzenlemeler ile mümkün olmayıp bunu destekleyici alt yapının oluşturulması büyük önem teşkil etmektedir.

 

KAYNAKÇA

 

AKTUĞLU, M.A., Denetleme ve Revizyon, Fakülteler Kitapevi Barış Yayınları, İzmir 1996.

ALLEN, Warren, Press Brifing, August 2000.

BAC, Aad, D., Profession at the Accountanding, Tilburg Universitesi, İstanbul 2000.

DONALDSON, J., Key Issues in Business Ethics, Academic Press, London 1988.

GÜREDİN, E., Denetim, Beta Basım Yayım Dağıtım A.Ş., İstanbul 1997.

GLEİM, Irvin N. ;Hillison William A. , Auditing & Edp., Objective Questions And Explanations , Gleim Publication Inc., Florida, December 1991.

HUNT, David, M., “Code of ethics and its effects on accounting education”, International Accounting Education.

İYMMO, Uluslararası Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları”, Mayıs 1994.

KEPEKÇİ, C., Bağımsız Denetim, Siyasal Kitapevi, Ankara 1996.

MİNTZ, steven, M., “Ethical Obligations of Management Accountants”, Management Accounting, March 1995.

MC CUDDY, Micheal, K., Reichardt, Karl,E., Schroeder, D.L., Ethical Pressures: Fact or Fiction?, Management Accounting , April 1993.

MİLLİCAMP A.H., Auditing 5 th Edition , D.P. Pablications , London 1990.

RATCLİFFE, Thomas, A., - Munter, Paul, “Application of SAS No. 82 tu Audit of Small Business”, CPA-Journal v68n8, Aug 1998.

SMİTH, L.M., “Teaching Ethics: An Update Part II”, Managment Accounting, April 1998.

ROBERTSON, Bill, “ IAG 9 The New Zealand and Australian Experience”, August 2000.

SCHWARTZ, Donalt, A., “Computerized Audit Sampling”, CPA-Journal Nov 1998 v68n11, s. 46-48.

SNEYD, Peter, Principles of Accounting And Finance, Roultedge, New York 1994, s. 12.

PALLARİTO, Karen, “Auditing the auditors”, Modern Healthcare, Sep. 21 1998, s. 16.

Profesyonel Deneticiler için Ahlaki Kurallara İlişkin Değişiklik Teklifi ( Proposed Changes to the Code of Ethics for Professional Accountants)

SERAO, Francesco, “Challenges of Liberalisation “, First annual Conference of FCM, July 2000.

RİCHMOND, Douglas, R., “Of Legal Audits and Legal Ethics”, Defense Counsel Journal v65n4, Oct. 1998, s. 512.

ÖZER, M., Denetim , Özkan Matbaacılık, Ankara 1997.

ZAFARULLAH, Safa, M., (Çev. Arş.Gör. Nazlı Kepçe) “Sürekli Meslek İçi Eğitim”, International Accounting Education Conference, İstanbul, August 2000

WALLACE, Wanda, A., Handbook of Internal Accounting Controls , Prentice- Hall Inc. , New Jersey 1991.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 


* M.Ü. BSE ve BSYO Öğretim Görevlisi & Yeminli Mali Müşavir

 

[1] Mintz, steven, M., “Ethical Obligations of Management Accountants”, Management Accounting, March 1995, s. 44.

[2] Mc Cuddy, Micheal, K., Reichardt, Karl,E., Schroeder, D.L., Ethical Pressures: Fact or Fiction?, Management Accounting , April 1993, s. 60.

[3] Smith, L.M., “Teaching Ethics: An Update Part II”, Managment Accounting, April 1998, s. 20.

[4] Hunt, David, M., “Code of ethics and its effects on accounting education”, International Accounting Education Conference, İstanbul, August 2000.

[5] Allen, Warren, Press Brifing, August 2000.

[6] Gleim, Irvin N. ;Hillison William A. , Auditing & Edp., Objective Questions And Explanations , Gleim Publication, Inc., Florida, December 1991, s. 77.

[7] Millicamp A.H., Auditing 5 th Edition , D.P. Pablucations , London 1990, s. 1.

[8] Millicamp A.H., a.g.e., s. 3.

[9] İYMMO, Uluslararası Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları”, Mayıs 1994, s. 9.

[10] Aktuğlu, M.A., Denetleme ve Revizyon, Fakülteler Kitapevi Barış Yayınları, İzmir 1996, s. 27-29.

[11] Ratcliffe, Thomas, A., - Munter, Paul, “Application of SAS No. 82 tu Audit of Small Business”, CPA-Journal v68n8, Aug 1998, s. 52-54.

[12] Kepekçi, C., Bağımsız Denetim, Siyasal Kitapevi, Ankara 1996, s. 15.

[13] Güredin, E., Denetim, Beta Basım Yayım Dağıtım A.Ş., İstanbul 1997, s. 27.

[14] Özer, M., Denetim , Özkan Matbaacılık, Ankara 1997, s. 130.

[15] Zafarullah, Safa, M., (Çev. Arş.Gör. Nazlı Kepçe) “Sürekli Meslek İçi Eğitim”, International Accounting Education Conference, İstanbul, August 2000.

 

[16] Robertson, Bill, “ IAG 9 The New Zealand and Australian Experience”, August 2000.

[17] Bac, Aad, D., Profession at the Accountanding, Tilburg Universitesi, İstanbul 2000.

 

[18] Schwartz, Donalt, A., “Computerized Audit Sampling”, CPA-Journal Nov 1998 v68n11, s. 46-48.

[19] Sneyd, Peter, Principles of Accounting And Finance, Roultedge, New York 1994, s. 12.

[20] Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Hakkındaki söz konusu Tebliğ 4 Mart 1996 tarih ve 22570 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

 

[21] Pallarito, Karen, “Auditing the auditors”, Modern Healthcare, Sep. 21 1998, s. 16.

[22] Kepekçi, C., a.g.e., s. 17

[23] Profesyonel Deneticiler için Ahlaki Kurallara İlişkin Değişiklik Teklifi ( Proposed Changes to the Code of Ethics for Professional Accountants)

[24] Söz konusu uygulama teklifi Temmuz 2000 tarihinde yayınlanmış olup, konuya ilişkin görüş ve itirazlar için tanınan süre 15 Eylül 2000 olarak belirtilmiştir.

[25] Serao, Francesco, “Challenges of Liberalisation “, First annual Conference of FCM, July 2000.

[26] Donaldson, J., Key Issues in Business Ethics, Academic Press, London 1988.

[27] Richmond, Douglas, R., “Of Legal Audits and Legal Ethics”, Defense Counsel Journal v65n4, Oct. 1998, s. 512.

[28] Certified Public Accountant, (Diplomalı Kamu Müşaviri -Bağımsız Denetçi)

[29] Wallace, Wanda, A., Handbook of Internal Accounting Controls , Prentice- Hall Inc. , New Jersey 1991, s. 51.

Son Güncelleme: Pazartesi, 09 Kasım 2009 17:16